实务探讨 | 票据交易的会计与税务处理问题研究（下）

文/李殿承，建行总行结算和现金管理部

刊于《财资中国|财富风尚》2018年6月刊，有删减

票据贴现业务（包括直贴、转贴和再贴现）是目前票据交易的最主要形式，本文重点针对票据交易业务（包括买断式转贴现、回购式转贴现）的税务处理问题进行讨论。

自2016年5月1日起，国家将包括金融业在内的全部营业税纳税人纳入营改增试点，2017年7月，财政部、国家税务总局印发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号，简称“58号文”），对包括贴现业务在内相关税收政策进行了调整。

从总体上评估，现行营改增政策对票据市场的影响是偏负面的，具体来看：

1. 总体税负有所上升。

实际税率由5%上升到5.7%。并且由于实施增值税，在征管体系上形成了闭环，税收征管更加严密，过去一些灰色地带将不复存在，票据市场参与主体将会明显感知税赋压力增大。

2. 转贴现不再享受免税政策。

营改增以前，按国家税务总局《关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）“存款或购入金融商品行为，不征营业税”。即使按照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文，简称36号文）：“金融机构之间开展的转贴现业务”免征增值税。但是，按照2017年的58号文，转贴现按实际持有票据期间取得的利息收入计征增值税，这也会增加票据市场主体的税赋。

3. 税负承担人转移。

对于转贴现业务，营改增以前，营业税全部由第一手直贴贴入机构承担；营改增以后，除直贴机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构所获得转贴现利息收入继续免征增值税外，转贴现所有贴入行均承担增值税。这在一定程度上会提高票据定价，也会在一定程度上打击市场主体交易的积极性，降低市场活跃度。

1. 关于票据交易适用税目的问题。

从本质上讲，转贴现、质押式回购和买断式回购等票据交易均属于“金融商品转让”的定义和范围，按现行规定，纳税人从事金融商品转让的，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，增值税纳税义务时间为金融商品所有权转移的当天。如果税务机关认定票据交易适用按“金融商品转让”计征增值税，则持有期间纳税问题、纳税义务时间问题、发票问题均可迎刃而解。并且，从税收政策层面能有效促进提升票据交易市场的交易量和活跃度，意义十分重大。

2. 关于回购式转贴现的纳税问题。

回购式转贴现，就其业务实质而言，是银行间的资金往来业务，是互相拆借资金的行为。因此，建议财税机关研究回购式转贴现业务免征增值税的问题。

首先，从法理上而言，应视同金融机构资金往来免征增值税；其次，从操作层面而言，频繁操作和按持有期间收益计征的做法，无疑是增大征税成本；最后，从搞活票据交易市场的角度看，也应适当给予鼓励的税收政策。

3. 关于转贴现业务进项税额抵扣问题。

现行营改增政策，贴现收入视同贷款利息收入，明确规定贴现利息支出不可作进项抵扣。其实，认真分析起来，从纳税角度看，两者存在较大差异，也有违增值税税法原理。其一，贷款利息收入不予进项抵扣的理由是存款利息收入不计征增值税，即“上一环节未征，下一环节不抵”，但从贴现业务特别是转贴现业务，上一环节都必须缴纳增值税，因此，不能继续以“上一环节未征，下一环节不抵”的理由，拒绝抵扣；其次，增值税基本原理避免重复征税的问题，对票据贴现而言，转入转出每个环节都须纳税，票据可以一一对应，进项税额如果不能抵扣，无疑违背增值税课税原理。笔者建议予以调整，允许进项抵扣。

4. 关于贴现时纳税义务发生的时间。

以前是贴现时产生纳税义务，现在如果要按持有时间来确定销售额的情况下，从实务上看，明显要等到票据持有期结束（即银行转贴现或者到期办理托收提示付款时）。从目前文件来看，纳税义务时间可以选择收款时间（含转贴现收款时间）和到期承兑收款时间。从易于操作角度考虑，建议纳税义务发生时间按转贴现转出或承兑到期时间来确定。

5. 关于发票问题。

营改增前，可以开全额发票。在销售额不确定的情况下，且贴现时可能纳税义务也未发生，肯定无法开发票或者不能开全额发票。建议一是可参照金融商品转让，按当期贴现的减掉当期转贴现的差额申报，年底时有负差退税或来年接着抵减；二是可直接开零售税率发票，不缴增值税，待持有期结束，由贴入行（纳税义务人）直接申报增值税。

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